Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Использование основных средств: как восстановить НДС». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В итоге, новый подп. 2 п. 3 и п. 3.1 ст. 170 НК РФ обязали правопреемника (их может быть несколько) восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, полученным при реорганизации, которые ранее приняты к вычету реорганизованной компанией.
Восстановление НДС при экспортных продажах товаров и основных средств
Налог на экспортные продажи восстанавливаются в период, в котором произошли экспортные продажи. Можно использовать два метода для определения суммы НДС, которая должна быть восстановлена в бюджете:
- Прямой метод — этот метод используется, если известен тип товаров, проданных для экспорта, и сколько НДС было удержано для этих товаров.
- Косвенный метод — этот метод используется, если не известна цель приобретения продукта или был удержан НДС. В этом случае введенная сумма НДС для каждой накладной по закупке на текущий период умножается на долю выручки по экспорту в общей выручке для того же периода.
После расчета остаточной стоимости амортизируемого имущества без учета переоценок организация-учредитель может исчислить сумму НДС, подлежащую восстановлению. В пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ сказано, что по основным средствам и нематериальным активам НДС восстанавливается в размере суммы, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Это означает, что при расчете суммы налога к восстановлению недостаточно умножить остаточную стоимость объекта на ставку НДС. Придется определять долю налога, приходящуюся на остаточную стоимость, по формуле:
Н = Н : С x С ,
восст выч перв ост
где Н - сумма НДС, подлежащая восстановлению;
восст
Н - сумма НДС, раньше принятая к вычету;
выч
С - первоначальная стоимость объекта;
перв
С - остаточная стоимость объекта.
ост
Дело в том, что ставка налога, по которой был исчислен «входной» НДС, ранее принятый к вычету, может отличаться от ныне действующей налоговой ставки. Кроме того, первоначальная стоимость объекта могла быть сформирована из расходов, облагаемых по разным ставкам. Например, основное средство было приобретено в периоде, в котором действовала ставка НДС 20%. Позднее организация произвела расходы на модернизацию объекта, облагаемые по ставке 18%. Иногда в первоначальную стоимость амортизируемого имущества включаются расходы, как облагаемые, так и не облагаемые НДС. В любом случае составление пропорции позволит определить, какая сумма налога приходится на остаточную стоимость объекта.
Порядок отражения в книге продаж суммы налога, восстановленной на основании п. 3 ст. 170 НК РФ, прописан в п. 16 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее — Постановление N 914). Налогоплательщик должен зарегистрировать в книге продаж счета-фактуры, согласно которым суммы налога были ранее правомерно приняты к вычету. Причем счета-фактуры регистрируются не на всю сумму НДС, указанную в нем, а только на сумму восстанавливаемого налога.
Отражаем в бухучете восстановленный НДС
Сумму восстановленного НДС учредитель отражает в бухгалтерском учете в
том месяце, в котором имущество было передано в уставный капитал. Как
отражается восстановление налога в бухучете - путем начисления по кредиту
-------------------¬
счета 68 "Расчеты по НДС" или сторнирующей записью ¦Дебет 68 Кредит 19¦?
L-------------------
Нормативные акты по бухучету прямого ответа на этот вопрос не дают. Но правильный ответ могут подсказать нормативно-правовые акты, касающиеся исчисления НДС. Во-первых, в п. 1 ст. 173 НК РФ говорится, что сумма восстановленного налога увеличивает сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. Во-вторых, согласно п. 16 Постановления N 914 сумма восстановленного налога с 2006 г. отражается не в книге покупок, а в книге продаж учредителя. В-третьих, в налоговой декларации сумма НДС, подлежащая восстановлению, записывается в строке 190, которая находится в ч. 1 разд. 3, где отражаются суммы налога к уплате в бюджет. Это означает, что в бухучете сумму восстановленного налога нужно отражать среди начисленных сумм — по кредиту счета 68 «Расчеты по НДС».
Теперь попробуем определить правильную корреспонденцию этого счета по дебету. Расход учредителя в виде восстановленного НДС непосредственно связан с передачей имущества в уставный капитал. Исходя из п. 9 ПБУ 19/02, первоначальная стоимость финансовых вложений (в том числе вкладов в уставные или складочные капиталы других организаций) формируется из суммы фактических затрат, связанных с их приобретением. При этом в первоначальную стоимость не включаются суммы НДС и иных возмещаемых налогов. Сказанное не относится к сумме НДС, восстановленной учредителем. Ведь она не является возмещаемой для инвестора.
Таким образом, восстановленная сумма НДС относится к фактическим расходам на приобретение финансового вложения. Поэтому ее вместе с балансовой (остаточной) стоимостью передаваемого имущества необходимо включить в первоначальную стоимость созданного финансового вложения. Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262.
Рассмотрим на примере, как в бухгалтерском учете учредителя отражаются операции по передаче имущества в уставный капитал и восстановлению «входного» НДС.
Прочие случаи восстановления НДС
Не смотря на то, что все случаи восстановления НДС прямо поименованы в статьях 170 и 171.1 НК РФ, контролирующие органы в своих разъяснениях постоянно находят новые причины для восстановления НДС. Следовать таким разъяснениям или нет, каждому налогоплательщику приходится решать самостоятельно.
Ведь если не следовать, возможны претензии с их стороны, и, вероятно, свою позицию придется отстаивать в суде.
Некоторые случаи приведены в таблице 1.
Таблица 1
| № п/п | Операция, по которой необходимо восстановить НДС, по мнению контролирующих органов | Разъясняющий документ |
| 1 | Произошло списание неликвидных или морально устаревших товаров | Письмо Минфина РФ от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997 |
| 2 | Имущество выбыло в связи с порчей | Письмо Минфина РФ от 19.03.2015 № 03-07-11/15015 |
| 3 | Не полностью самортизированное имущество было ликвидировано (за исключением ликвидации в результате аварии) | Письма Минфина РФ
от 14.04.2016 № 03-07-11/21297, от 17.02.2016 № 03-07-11/8736 |
| 4 | Зафиксирован факт кражи имущества | Письма Минфина РФ
от 04.07.2011 3 03-03-06/1/387, от 19.05.2010 № 03-07-11/186 |
| 5 | При инвентаризации зафиксировано недостача имущества | Письма Минфина РФ
от 04.07.2011 3 03-03-06/1/387, от 19.05.2010 № 03-07-11/186 |
При этом не надо забывать, что если есть арбитражная практика, в которой высказывается противоположная точка зрения, контролирующие органы должны в своей работе руководствоваться именно арбитражной практикой.
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Передача поврежденного автомобиля страховщику является для целей налогообложения реализацией. Учет дохода от реализации осуществляется исходя из стоимости годных остатков по данным оценки аварийного автомобиля, произведенной экспертом страховщика.
Сумма страхового возмещения (без стоимости годных остатков), полученная организацией от страховой компании в результате наступления страхового случая, для целей налогообложения прибыли учитывается в составе внереализационных доходов.
В налоговом учете остаточная стоимость автомобиля уменьшает доход от его реализации. Убыток, возникший при этом, учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли.
Восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету при приобретении автомобиля, организация не обязана. Однако исключить риск возникновения налогового спора при следовании данной позиции мы не можем.
Обоснование позиции:
Налог на прибыль
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации, в частности, товаров, а также внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 249 НК РФ и ст. 250 НК РФ соответственно.
Перечень внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, не является закрытым. В целях исчисления налога на прибыль внереализационными доходами признаются все доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ и отвечающие определению дохода, данному в ст. 41 НК РФ.
В настоящее время вопрос о порядке налогообложения (как и бухгалтерского учета операций) по выбытию автомобиля в связи с отказом от права собственности на него в пользу страховщика является предметом дискуссий. Это обусловлено неоднозначностью толкования законодательных норм, однозначного ответа на такие вопросы, как признается ли сделка по передаче поврежденного имущества реализацией и какой объект передается страховой компании — автомобиль или годные остатки (запчасти и металлолом), в настоящее время нет.
Вместе с тем в случае передачи страховщику поврежденного автомобиля (годных остатков) для целей бухгалтерского учета и налогообложения представляется целесообразным разделить компенсацию, выплачиваемую страховщиком, на составляющие:
— доход от реализации, равный стоимости годных остатков (стоимости поврежденного автомобиля);
— доход, покрывающий ущерб, причиненный страхователю страховым случаем.
Такое деление продиктовано наличием особенностей признания расходов (доходов) в целях налогообложения. Примером деления сумм возмещения служит постановление Девятого ААС от 01.08.2011 N 09АП-16300/11 (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 14.10.2011 N Ф05-10163/11 по делу N А40-10959/2011) (далее — Постановление). В рассмотренной в Постановлении ситуации суд исходит из предположения, что производится реализация поврежденного транспортного средства.
При этом страхователь получает от страховщика, помимо прочего, доход от реализации поврежденного автомобиля. Соответственно, возникает объект налогообложения по НДС и налогу на прибыль. Этот доход определяется как разница между суммой, полученной от страховщика, и суммой фактического ущерба.
Таким образом, денежную сумму, причитающуюся организации за передачу поврежденного автомобиля (стоимость годных остатков по данным оценки аварийного автомобиля, произведенной экспертом страховщика), следует рассматривать в качестве выручки от реализации автомобиля, которая в целях налогообложения прибыли признается доходом от реализации (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 248, п.п. 1, 2 ст. 249, 274 НК РФ).
При применении метода начисления доход от реализации товара учитывается на дату перехода права собственности на него к приобретателю (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).
То есть налогооблагаемый доход необходимо отразить в налоговом учете на дату подписания акта приемки-передачи поврежденного автомобиля (годных остатков).
В свою очередь, доходы в виде страхового возмещения учитываются в силу абзаца первого и второго ст. 250 НК РФ в составе прочих внереализационных доходов, прямо не поименованных в указанной статье (письмо Минфина России от 08.10.2009 N 03-03-06/1/656, смотрите также письма Минфина России от 30.11.2016 N 03-03-06/3/70930, от 29.11.2016 N 03-03-06/2/70437). Полученную организацией сумму страхового возмещения (без учета стоимости годных остатков) следует включить в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ, согласно которому внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде сумм возмещения убытков или ущерба (письма Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39251, от 17.07.2013 N 03-03-05/27903, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/228, от 22.06.2005 N 03-03-02/2, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185). Признание указанного дохода производится на дату принятия страховщиком решения о страховой выплате (дату подписания акта о страховом случае с расчетом страховой суммы) (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
При этом если речь идет о реализации автомобиля, то налогоплательщик может уменьшить доходы от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ):
— на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ;
— на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (п. 1 ст. 268 НК РФ).
В том случае, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в порядке, предусмотренном в п. 3 ст. 268 НК РФ: полученный при реализации убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Обращаем внимание, что в аналогичном порядке признается убыток от реализации амортизируемого имущества, которое на момент реализации не использовалось в деятельности, приносящей доход. По вопросу начисления амортизации на объекты, которые временно не используются в деятельности организации, приносящей доход, но продажа которых предполагается, имеются разъяснения, согласно которым временное прекращение использования имущества в деятельности, приносящей доход, не является основанием для исключения данного имущества из состава амортизируемого (письма Минфина России от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21209, от 25.03.2013 N 03-03-06/2/9224, от 28.02.2013 N 03-03-10/5834 (направлено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 22.05.2013 N ЕД-4-3/9165@), ФНС России от 12.04.2013 N ЕД-4-3/6818@).
Налоговый учет при восстановлении сумм НДС
В налоговом учете суммы восстановленного НДС отражаются в прочих расходах, связанных с производством и реализацией (письмо Минфина от 23.06.2010 № 03-07-11/265, подп. 2 п. 3 ст. 170, пп. 7, 9 ст. 171 НК РФ), но за некоторым исключением: при передаче ТАИ в виде вклада в УК либо при восстановлении НДС с предоплаты/аванса НДС в расходы не берется, так как в первом случае принимающая сторона может принять его к вычету (при правильном оформлении первички), а во втором организация не несет изначально никаких расходов и в дальнейшем примет НДС к возмещению.
Восстановленный НДС надо отразить в книге продаж — запись можно сделать либо на основании счетов-фактур, по которым НДС был ранее принят к вычету, либо если первички нет, то на основании бухгалтерской справки. При передаче ТАИ в УК восстановленный НДС отражается на основании передаточных документов.
В декларации по НДС суммы налога отражаются в третьем разделе по строке 080, а в том случае, если фирма использует постепенное восстановление НДС, надо также заполнить и приложение 1 к разделу 3.
Применяем на практике
Разберемся, как рассчитать сумму НДС, подлежащую восстановлению по ОС.
1. Определим долю использования ОС в экспортных операциях.
Порядок ее расчета необходимо оговорить в учетной политике (п. 10 ст. 165 НК РФ). Представляется, что определение доли использования ОС в экспортных операциях следует производить так же, как и расчет «доли экспортных операций» при ведении раздельного учета НДС. Критериями для ее определения могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности (письмо Минфина РФ от 17.03.2005 г. № 03-04-08/51).
В учетной политике целесообразно оговорить все детали расчета. Так, необходимо уточнить по итогам квартала или месяца, в котором происходит отгрузка товаров (работ, услуг) на экспорт, как налогоплательщик будет рассчитывать долю участия ОС в экспортных операциях. Учитывая, что, по мнению Минфина России, суммы НДС, подлежащие вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке, следует определять по данным за квартал (письмо от 22.07.2008 г. № 03-07-08/183), безопаснее выбрать именно такой вариант. Соответственно, рассчитать сумму НДС, подлежащую восстановлению по ОС, задействованным не только в операциях, облагаемых НДС по ставке 0%, удастся лишь в последний день налогового периода.
Какие именно ОС используются в экспортных операциях, налогоплательщик должен определить самостоятельно.
2. Рассчитаем сумму НДС, приходящуюся на остаточную стоимость ОС, т. е. пропорциональную его остаточной стоимости.
Восстановление НДС, принятого к вычету
Организация, образованная в результате реорганизации в форме слияния и с момента своего создания применяющая УСН, должна восстановить НДС по переданному ей имуществу. Так считает Верховный Суд в определении от 27 ноября 2019 года № 304-ЭС19-22134.
По мнению налоговой инспекции, правопреемник получил необоснованную налоговую выгоду в виде не восстановленного в бюджет НДС. Но по общему правилу обязанность восстановить НДС по переданному имуществу лежит не на правопреемнике, а на реорганизованных компаниях.
Однако Верховный Суд указал, что при слиянии организаций права и обязанности каждой из них переходят к вновь возникшему юрлицу. Поскольку и правопреемник, и реорганизованные фирмы имеют одного и того же собственника, полученное правопреемником имущество не изменило своего владельца.
Значит, если НДС по имуществу не был восстановлен предшественниками, то сделать это должен был не кто иной, как правопреемник. Тем более, что спорным имуществом продолжают пользоваться те же самые люди в рамках тех же договоров, что и до реорганизации.
А раз так, то ИФНС доначислила НДС и пени правопреемнику на законных основаниях.
Восстановление НДС по недвижимому имуществу происходит в особом порядке, предусмотренном статьей 171.1 Налогового кодекса. Этот порядок применяется фирмами, которые приобрели недвижимость, приняли НДС по ней к вычету и стали использовать это имущество для операций, не облагаемых налогом (п. 3 ст. 171.1 НК РФ).
НДС по объекту недвижимости восстанавливать не нужно, если:
- недвижимость находится у фирмы в эксплуатации не менее 15 лет;
- недвижимость полностью самортизирована в налоговом учете.
Восстанавливать НДС нужно в конце каждого календарного года в течение 10 лет. Отсчет десятилетнего срока начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. В течение 10 лет в конце каждого календарного года нужно восстанавливать 1/10 суммы НДС, ранее принятой к вычету. Для этого по итогам каждого года определяют долю отгруженных товаров (работ, услуг), которые не облагаются НДС, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за год.
Восстановленная сумма НДС в стоимость недвижимости не включается, а учитывается в составе прочих расходов по правилам статьи 264 Налогового кодекса.
Обратите внимание: НДС не нужно восстанавливать при переходе на единый сельскохозяйственный налог.
Ранее, до 1 января 2021 года, под реализацией имущества должника понимали только продажу того имущества, которое входит в конкурсную массу (см. Определение ВС РФ от 26 октября 2018 г. № 304-КГ18-4849). Продукция, изготовленная им в процессе своей текущей хозяйственной деятельности, к такому имуществу не относилась. А значит, реализацию такой продукции банкрота облагали НДС в общем порядке.
То есть, до 1 января 2021 года у банкрота могли быть как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. Поэтому при восстановлении НДС действовал общий порядок – и по доле самого налога, и по доле отгруженных товаров (работ, услуг), которые не облагаются НДС, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за год.
Если же налогоплательщик является банкротом по состоянию на 1 января 2021 года, то все его операции не являются объектом налогообложения НДС. Поэтому размер доли для расчета суммы налога, подлежащей восстановлению, равняется 1. Об этом говорится в письме ФНС от 17 июня 2021 г. № СД-4-3/8474@.
Если же решение о банкротстве судом принято позже (в течение 2021 года), то пропорция для восстановления налога уже не будет равна 1, если у налогоплательщика были облагаемые НДС операции.
Кроме того, налоговики отметили, что если с момента ввода в эксплуатацию объектов недвижимости и начисления по ним амортизации у банкрота прошло более 10 лет, то ранее принятый к вычету НДС восстанавливать не нужно.
НДС, ранее принятый к вычету, также необходимо восстановить, если плательщик налога передает имущество (нематериальные активы, имущественные права) в качестве (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ):
- вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ;
- вклада по договору инвестиционного товарищества;
- паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
- пополнения целевого капитала некоммерческой организации.
По товарам, материалам и т. п. налог восстанавливают в полном размере. По основным средствам и нематериальным активам – в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости (без учета переоценки).
При этом сумму восстановленного налога необходимо указать в документах, которыми оформляется передача имущества (нематериальных активов, имущественных прав). Данная сумма подлежит налоговому вычету у принимающей фирмы после принятия к учету имущества. Единственное условие: это имущество должно использоваться для операций, облагаемых НДС.
Обратите внимание: при передаче недвижимости в качестве взноса в уставный капитал сумму НДС восстанавливает передающая сторона. Вот только специальные правила восстановления НДС частями в течение 10 лет не применяются. Налог нужно восстановить единовременно. Об этом предупредил Минфин в письме от 30 марта 2021 г. № 03-07-10/22958.
Восстановление НДС, ранее принятого к вычету
При передаче основного средства в качестве вклада в уставный капитал суммы НДС, принятые к вычету по такому основному средству, подлежат восстановлению в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Такой порядок предусмотрен подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. Несмотря на то что в этой норме не уточняется, какая остаточная стоимость имеется в виду — бухгалтерская или налоговая, ответ на этот вопрос кажется очевидным: в расчет следует брать остаточную стоимость, определенную по правилам бухгалтерского учета. Ведь используемые в этой норме понятия «переоценка» и «балансовая стоимость» имеют отношение только к бухгалтерскому учету. Из разъяснений, данных Минфином России в письме от 02.08.2011 № 03-07-11/208, также следует, что для восстановления НДС должна использоваться остаточная стоимость, сформированная по правилам бухгалтерского учета. Однако практика показывает, что не все так однозначно.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются налоги, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. В пункте 19 ст. 270 НК РФ речь идет только о невозможности включения в состав расходов сумм предъявленных налогоплательщику налогов. О восстановленном налоге в ст. 270 НК РФ ничего не сказано. Поэтому и возникает вопрос о том, можно ли учесть в расходах НДС, восстановленный при передаче основного средства в уставный капитал.
И финансисты, и налоговики считают, что нельзя, поскольку это не предусмотрено подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ (письма Минфина России от 02.08.2011 № 03-07-11/208, ФНС России от 14.04.2014 № ГД-4-3/7044@). Такая возможность установлена только для НДС, восстановленного в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Кроме того, восстановленная передающей стороной сумма НДС подлежит вычетам у принимающей стороны. Таким образом, оснований для отнесения в расходы в целях исчисления налога на прибыль восстановленной суммы НДС не имеется.
Мнение чиновников разделяют и суды. Так, АС Московского округа в постановлении от 27.08.2014 № по делу № А40-99394/13 привел те же доводы, что и чиновники. Кроме того, он отметил, что отнесение восстановленных при передаче имущества в уставный капитал сумм НДС в расходы может повлечь одновременное возникновение у разных налогоплательщиков (двойное получение) налоговой выгоды в отношении одной и той же суммы, а именно: у получателя имущества в виде вычета по НДС, уменьшающего сумму НДС к уплате в бюджет, а у передающей стороны — в виде расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль и, следовательно, сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет.
Аналогичный вывод содержится и в постановлении АС Московского округа от 22.08.2014 по делу № А40-140122/13 (Определением Верховного суда РФ от 17.12.2014 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам).
Ликвидируемое имущество подлежит списанию со счетов бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Доходы и расходы от списания отражаются в учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п.
31 ПБУ 6/01). Это означает, что остаточная стоимость ликвидируемого основного средства и иные расходы, связанные с его ликвидацией, отражаются по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы».
По кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы» показываются доходы от поступления материалов, полученных в результате ликвидации.
В целях налогообложения прибыли, остаточная стоимость ликвидируемого объекта, а также средства, вложенные в его демонтаж, должны быть отражены на счете внереализационных расходов.
Если расчет этого налога ведется по методу начисления, объем амортизации, который до сих пор не был начислен, и средства, потраченные на разбор объекта, должны быть отражены в налоговом учете за период, в котором был оформлен акт о списании.
Материалы, узлы, запчасти, оставшиеся после разбора основного средства, должны быть учтены в составе внереализационных доходов, в независимости от того, будут ли они использованы для чего-либо в будущем.
Компания может принять решение ликвидировать объект, если он больше не пригоден к дальнейшему использованию. Либо пригоден, но его использование неэффективно, или малоэффективно. Такое происходит в основном вследствие чрезмерной изношенности или морального устаревания.
Но прежде чем ликвидировать объект, организация должна осуществить ряд действий. Для начала необходимо создать комиссию, в состав которой должны входить соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств.
Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества. Такой порядок следует из пункта 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв.
Приказом Минфина РФ № 91н).
Данная комиссия осматривает объект, оценивает с точки зрения пригодности, возможности и эффективности его использования, устанавливает причины списания. А в случае, когда речь идет о непригодности объекта ввиду нанесения ему ущерба, комиссия выявляет лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие имущества и вносит предложения о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством.
Кроме того, комиссия должна определить возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта и оценить их исходя из текущей рыночной стоимости. Последующий контроль за изъятием из списываемых в составе объекта цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад также входит в компетенцию комиссии.
Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в Акте о списании объекта основных средств. Форма такого акта разрабатывается организацией самостоятельно и утверждается ее руководителем. За основу может быть взята форма акта, которая ранее являлась обязательной к применению, она была утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7, Это форма № ОС-4.
В акте должны быть указаны данные, характеризующие объект основных средств:
- дата принятия объекта к бухгалтерскому учету;
- год изготовления или постройки;
- время ввода в эксплуатацию;
- срок полезного использования;
- первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации;
- проведенные переоценки, ремонты;
- причины выбытия с их обоснованием;
- состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов.
Оформленный акт передается в бухгалтерию организации. На его основании в инвентарной карточке основного средства делается отметка о его выбытии (п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ № 91н).
В налоговом учете недоначисленную амортизацию, то есть остаточную стоимость ликвидируемого объекта основных средств, следует относить на внереализационные расходы (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако это справедливо только по тем объектам, по которым амортизация начислялась линейным методом.
Для нелинейного метода амортизации порядок учета сумм недоначисленной амортизации иной. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 НК РФ.
Субсидирование деятельности и восстановление НДС
Нередко субъекты хозяйственной деятельности ведут свою деятельность в отраслях, субсидируемых из федерального бюджета. В суммах предоставляемых государственных дотаций, компенсирующих затраты льготников на приобретение товаров или оказание услуг, присутствует НДС в размере 10% или 18%.
Если ООО или ИП заявил в декларации по НДС вычет по оприходованным ценностям, то сумму «входящего» НДС нужно реконструировать в учете.
Механизм восстановления достаточно прост – следует зафиксировать в книге продаж те счета-фактуры, которые ранее фигурировали в книге покупок.
Надо знать: При получении дотаций из бюджетов иного уровня, кроме федерального, восстановление НДС не производится.
Как отразить восстановление НДС с остаточной стоимости ОС при переходе на УСН?
При переходе на УСН как правильно отразить восстановление НДС с остаточной стоимости основных средств, чтобы операция корректно отразилась в декларации по НДС?
Внимание! Ставка НДС изменена с 01.01.2019 с 18% на 20% и с 18/118 на 20/120.
НДС, подлежащий восстановлению, рассчитывается с остаточной (балансовой) стоимости основного средства, если по нему ранее НДС был принят к вычету (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 10.06.2009 N 03-11-06/2/99).
В 1С восстановление НДС по основным средствам производится документом Восстановление НДС, сформированном Помощником по переходу на УСН через раздел Операции – Изменение режима налогообложения – Помощник по переходу на УСН.
Сумму, подлежащую восстановлению, исчисленную Помощником по переходу на УСН следует проверить, так как программа не анализирует основные средства с точки зрения Группы учета ОС и на факт предъявления НДС при приобретении имущества.
В каких случаях НДС по основным средствам, принятый к вычету, подлежит восстановлению
Вам нужно восстановить НДС по основным средствам, который ранее вы заявили к вычету, в следующих случаях (пп. 1, 2, 6 п. 3 ст. 170, п. 3 ст. 171.1 НК РФ):
вы начали использовать ОС для операций, которые не облагаются НДС, за исключением перечисленных в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ операций;
вы переходите на спецрежимы: УСН, ЕНВД или ПСН;
вы начали применять освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС;
вы передали ОС в качестве вклада в уставный капитал (вклада в инвестиционное товарищество, паевого взноса кооператива или при пополнении целевого капитала НКО). Есть исключение для обществ, созданных отдельными управляющими компаниями особых экономических зон;
вы получили бюджетные инвестиции или субсидию, которыми были компенсированы расходы по приобретению ОС.
Итак, обозначим случаи восстановления НДС, ранее принятого к вычету:
- Компания перестает быть плательщиком НДС. Напомним, что плательщиками НДС признаются только компании и индивидуальные предприниматели, применяющие ОСНО. Налогоплательщики на специальных и(или) упрощенных режимах налогообложениях могут платить НДС, но заявить его к вычету права не имеют. Следовательно, переход на упрощенные (специальные) режимы налогообложения является основанием для восстановления налога на добавленную стоимость, ранее учтенного в качестве налогового вычета.
- Товар, работа, услуга, имущественные права, имущество, НМА и прочие активы, приобретенные для использования в налогооблагаемой деятельности, стали использоваться в операциях, освобожденных (ст. 149 НК РФ) или необлагаемых (ст. 146 НК РФ) налогом. Либо место реализации активов — за пределами Российской Федерации. Кроме операций, поименованных в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
- Организация или индивидуальный предприниматель оформили право на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость. Для применения данной привилегии необходимо соблюсти особые условия (выручка за квартал — не более 2 миллионов рублей). Субъекты на ЕСХН применить освобождение не вправе.
- Стоимость приобретенного товара, работы, услуги, имущества или имущественного права, НМА и прочего была уменьшена по условиям договора с контрагентом.
- Если «Входной налог» был заявлен вами к вычету в полном объеме, то есть со всей стоимости приобретаемых товаров, работ, услуг, но по ранее уплаченному вами авансу в счет будущей оплаты, вы уже приняли НДС к вычету.
- По ранее уплаченному авансу в счет будущих поставок вы приняли налог к вычету, но в результате расторжения договора или существенного изменения его условий аванс был возвращен. Также придется восстановить НДС при списании дебиторской задолженности по уплаченному авансу за товары, работы, услуги, которые вы так и не получили.
- Ваша компания получила бюджетные субсидии или инвестиции, которые направлены на компенсацию затрат на приобретение товаров, работ, услуг, либо поступивших на возмещение расходов по уплате налога при ввозе товара на территорию РФ.
- При передаче имущественного актива (ОС, МЗ, НМА, имущественных прав и проч) в качестве взноса в уставный капитал организации (паевых взносов в паевые фонды кооперативов, вклада в складочный капитал товарищества, вклада в инвестиционное товарищество) либо при передаче недвижимого имущества в качестве пополнения целевого капитала НКО. Есть исключения (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Если в деятельности вашей компании произошли аналогичные случаи, то в обязательном порядке проведите восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету. В противном случае данные обстоятельства выявит ФНС при проведении камеральных либо встречных проверок. В результате Налоговая инспекция выставит недоимку к уплате в бюджет, а также начислит пени и штрафы.
Восстановление НДС – что это простыми словами
Популярен вопрос, что такое восстановление НДС, в каких ситуациях оно может потребоваться, что оно означает. Простыми словами для чайников – при покупке товара покупатель – плательщик взноса может принять к вычету. Но входной платеж иногда требуется вернуть к уплате. Что это значит.
Восстановление налога, который ранее принимался к вычету – процедура, в процессе которой сбор, принятый к вычету, нужно уплатить в бюджет. Есть некоторые регламентированные законами случаи, когда требуется вернуть отчисления.
Размер налога к внесению в бюджет устанавливается по результатам налогового периода, из него исключаются вычеты, но показатель увеличивается на размер восстановленного отчисления. Как рассчитывается сумма к оплате в бюджет: из исчисленного показателя вычитается сумма вычета и прибавляется размер восстановленных отчислений.
В каких ситуациях требуется внести данный платеж в бюджет:
- Передается имущество или НМА как вклад в уставной капитал хозяйственных обществ.
- Используются товары, в том числе ОС и НМА для выполнения операций, отображенных во втором пункте 170 статьи Налогового Кодекса.
- Покупатель переводит сумму уплаты в счет планируемой поставки.
- Внесены корректировки в цену отгруженных товаров.
- Плательщик, согласно законам, получил субсидии на возмещение затрат по оплате товаров с учетом сбора.
Пример ситуации, когда требуется вернуть сбор – покупатель перевел предоплату по контракту поставщику на сумму 118 тысяч, в т.ч. отчисления 18 тысяч в апреле. В августе поставщик привез продукцию на данную сумму с учетом налога.
Покупатель самостоятельно устанавливает сбор. Например, он применяет вычет по платежу в размере 18 тысяч. В августе был применен вычет 18 тысяч по приобретенной продукции. В этом же месяце следует восстановить отчисления.
Восстановление НДС, ранее принятого к вычету
Бывают случаи, когда организация вынуждена восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету. Отразить восстановленный налог в книге продаж нужно на основании счета-фактуры, по которому был получен вычет.
На практике бывают случаи, когда организация вынуждена восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету.
Отразить восстановленный налог в книге продаж нужно на основании счета-фактуры, по которому был получен вычет. Если срок хранения счета-фактуры истек и документа нет, основанием для восстановления НДС служит бухгалтерская справка-расчет.
Внимание
Восстановление — это отражение некогда принятого к вычету налога в книге продаж (п. 14 раздела II приложения 5 Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 №1137).
Итак, перечислим ситуации, когда налог придется восстановить:
- Организация передает имущество (нематериальные активы, имущественные права) в качестве вклада в уставный капитал. В этом случае компания должна восстановить полную сумму ранее принятого к вычету НДС, а если передаются основные средства или нематериальные активы — сумму, пропорциональную остаточной (балансовой) стоимости объекта без учета переоценки. Восстановленную сумму налога следует указать в передаточных документах, чтобы принимающая организация могла заявить вычет (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
- Организация начинает использовать имущество в операциях, не облагаемых НДС. В частности, операций, которые освобождены от уплаты налога, операций, местом реализации которых Россия не является, операций, не признающихся реализацией. В такой ситуации НДС следует восстановить в полной сумме, а налог по основным средствам (нематериальным активам) нужно восстановить пропорционально остаточной (балансовой) стоимости объекта без учета переоценки (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
- Организация переходит на спецрежим. В этом случае налог следует восстановить в квартале, который предшествует переходу (абз. 9 п. 3 ст. 170 НК РФ).
- Организация получила товары, работы, услуги, за которые был перечислен аванс, или поставщик (исполнитель) вернул компании ранее перечисленный аванс (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
- Уменьшилась стоимость полученных от поставщика (исполнителя) товаров, работ, услуг или их количество. В указанной ситуации восстановить следует разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости товаров (работ, услуг) до и после такого уменьшения (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Сделать это нужно в квартале, в котором получены первичные документы на уменьшение стоимости товаров, или в квартале, когда получен корректировочный счет-фактура (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
- Организация получила из бюджета субсидии на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС, или на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию России (территории под российской юрисдикцией) (подп.6 п. 3 ст. 170 НК РФ).
- Организация решила использовать активы для совершения операций, облагаемых по налоговой ставке 0%, например, экспортировать. В данной ситуации необходимость восстановления налога объясняется тем, что по такому имуществу вычет можно заявить лишь в том квартале, когда собран полный комплект документов, подтверждающих право на нулевую ставку (п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ).
При разрешении спорных ситуаций, связанных с необходимостью восстановления «входного» НДС по основным средствам, следует принимать во внимание уже сложившуюся арбитражную практику.
По мнению судей, в п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ речь идет о расходах, связанных с реализацией продукции, а не с их производством и выпуском. Указанный подход по средствам труда (основным средствам), используемым в производстве, изложен в решении ВАС РФ от 26.02.13 г. № 16593/12. Применительно к основным средствам правила, установленные п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, относятся только к средствам труда, используемым в операциях по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%. Судебные коллегии разных округов приходили к выводу о том, что в п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ упоминается о товарах (работах, услугах) и имущественных правах, которые в дальнейшем используются для осуществления операций по реализации экспортных товаров, а не в их производстве (постановления ФАС Московского округа от 12.01.15 г. № А40-142318/2013, ФАС Северо-Кавказского округа от 19.05.15 г. № А32-6437/2014 и от 18.08.14 г. № А53-16177/2013, Пятого арбитражного апелляционного суда от 4.12.13 г. № А51-11475/2013).
Таким образом, с 1 января 2015 г. если основные средства (аналогичное требование относится и к нематериальным активам) участвуют в экспортных операциях, то по ним не нужно восстанавливать «входной» НДС, принятый ранее к вычету при их приобретении.
Но что делать тем налогоплательщикам, которые восстановили «входной» НДС по основным средствам в 2014 г. и не успели принять его к вычету после 1 января 2015 г.?
Подобную ситуацию озвучивали представители Минфина России на семинарах – восстановленная сумма НДС в части основных средств и нематериальных активов, использованных для осуществления операций по реализации экспортных товаров, подлежит вычету на дату подтверждения нулевой ставки НДС. Это означает, что как только налогоплательщик соберет полный пакет экспортных документов, восстановленный ранее «входной» НДС в части основных средств можно принять к вычету.